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FIPECO le 07.10.2016

Les notes d’analyse                                                            IV) Les prélèvements obligatoires

 

 

4) Faut-il prélever l’impôt sur le revenu à la source ?

 

François ECALLE

 

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Les principales caractéristiques de l’impôt sur le revenu (IR) sont décrites dans une fiche de l’encyclopédie. Actuellement, l’IR sur les revenus d’une année N est soldé à l'automne de l’année N+1, sur la base de déclarations déposées par les contribuables en mai, après avoir fait l’objet d’acomptes, mensuels ou en deux « tiers provisionnels », calculés sur la base de l’impôt dû en N sur les revenus de l’année N-1.

 

Le prélèvement à la source prévu par le gouvernement dans le projet de loi de finances pour 2017 (25 pages y sont consacrées !) consiste à faire prélever son montant par un « collecteur », comme l’employeur ou la caisse de retraite, au moment où celui-ci verse au contribuable le revenu soumis à l’impôt. La contribution sociale généralisée (CSG) est ainsi retenue à la source de la plupart des revenus mais, sur certains revenus (ceux des indépendants ou les revenus fonciers par exemple), elle est prélevée avec l’IR.

 

Les projets de retenue à la source de l’impôt sur le revenu et de fusion de celui-ci avec la CSG ont parfois été présentés ensemble mais ces deux sujets peuvent être distingués : l’impôt sur le revenu peut être retenu à la source sans être fusionné avec la CSG, ce qui est le projet actuel du gouvernement ; un impôt unique sur le revenu fusionnant IR et CSG pourrait être prélevé comme l’IR actuel. Les conséquences d’une retenue à la source de l’IR sont analysées ici et la question de la fusion de l’IR et de la CSG est traitée dans une autre note.

 

La retenue à la source a fait l’objet de nombreuses études depuis plus de dix ans. Parmi les plus récentes, figurent un rapport de 2012 du conseil des prélèvements obligatoires, très réservé sur l’utilité de cette réforme, et une publication de 2015 de la fondation Terra Nova, très favorable à sa mise en œuvre.

A)   En régime permanent, la retenue à la source ne simplifiera pas les démarches des contribuables et les complexifiera pour certains d’entre eux

 

L’impôt sur le revenu, avant réductions et crédits d’impôt, est calculé en appliquant un barème progressif, après prise en compte du « quotient familial », à l’ensemble des revenus nets imposables du ménage sur l’année considérée. Ces caractéristiques fondamentales de l’IR le différencient de la CSG qui est appliquée à un taux unique sur chaque revenu de chaque individu[1]. Le gouvernement a annoncé qu’elles ne seront pas modifiées, même si la retenue à la source pourrait, selon certains de ses promoteurs, faciliter des réformes remettant certaines d’entre elles en cause (le caractère familial de l’IR en particulier).

 

Dans ces conditions, l’IR ne peut être retenu à la source sur les revenus de chaque membre du foyer fiscal par l’organisme versant ces revenus (employeur, caisse de retraite…), le « collecteur » dans la nouvelle terminologie, que si l’administration fiscale communique à ce collecteur le « taux moyen d’imposition » qui résulte de l’application du barème et du quotient familial à l’ensemble des revenus nets imposables des personnes de son ménage sur toute l’année. Il faut donc que l’administration soit elle-même en mesure de calculer ce taux, ce qui suppose qu’elle connaisse, dès le mois de janvier, tous les revenus nets imposables du foyer sur l’ensemble de l’année.

1)    La retenue à la source ne changera rien dans le cas très simple où les revenus ne changent pas d’une année à l’autre

 

C’est possible, approximativement, lorsque ces revenus ne varient pas significativement d’une année à l’autre, par exemple s’il s’agit de pensions. Mais, dans ce cas, la déclaration et le paiement de l’IR ne peuvent pas être plus simples qu’aujourd’hui. Les pensions sont déclarées annuellement par les tiers payeurs aux services fiscaux qui préremplissent la déclaration. Le contribuable n’a qu’à signer le formulaire papier ou cliquer sur « valider » s’il déclare en ligne. L’impôt peut ensuite être prélevé automatiquement sur son compte bancaire.

2)    La retenue sera toutefois plus complexe si le contribuable ne veut pas que son employeur connaisse le taux moyen d’imposition de son foyer

 

La communication du taux moyen d’imposition du ménage à un employeur peut s’avérer gênante pour un salarié s’il est supérieur à celui qui résulterait de son seul salaire et suggère ainsi que son conjoint a des revenus plus élevés ou qu’il a d’autres revenus. Il est prévu d’offrir la possibilité d’appliquer un taux différent à chaque membre du foyer, ce qui sera une source de complexité, puisque le contribuable devra en faire la demande sans connaître à l’avance les taux qui seront alors effectivement communiqués par l’administration à l’employeur (sauf à prévoir une consultation préalable de l’administration).

 

Le contribuable pourra également demander l’application par son employeur d’un taux forfaitaire mais à condition de verser de son côté au trésor public le manque à gagner pour l’Etat par rapport à une retenue de droit commun, ce qui risque d’être complexe et dissuasif.

3)    Si les revenus du contribuable varient d’une année à l’autre ou ne sont connus que sur une base annuelle, la retenue sera seulement un acompte

 

Dans les autres situations, où les revenus ne sont pas les mêmes d’une année à l’autre, le taux moyen d’imposition de l’année ne peut pas être connu à l’avance, ni même en cours d’année, et ne peut que très difficilement donner lieu à des estimations infra-annuelles. Dans ces conditions, le prélèvement à la source ne peut être qu’un acompte.

 

C’est notamment le cas pour les revenus des indépendants et des propriétaires fonciers : ils ne peuvent être connus que sur une base annuelle après la fin de l’année considérée. En effet, il s’agit de bénéfices obtenus en soustrayant des charges aux revenus bruts, ce qui suppose d’établir l’équivalent d’un compte de résultat. Comme il n’est pas imaginable d’obliger ces contribuables à tenir des comptabilités et à faire des déclarations mensuelles ou trimestrielles, leurs revenus ne peuvent être imposés que l’année suivante sur la base d’une déclaration.

 

En fait, la retenue à la source de l’année N sera donc seulement un acompte, d’abord calculé sur les revenus de N-2 déclarés en N-1 puis en fin d’année sur les revenus de N-1 déclarés en N, ce qui ne change rien par rapport au système actuel de paiement de l’IR. L’ensemble des revenus de l’année N sera déclaré en N+1, l’impôt sera liquidé sur cette base et, suivant qu’il est supérieur ou inférieur aux acomptes, le contribuable paiera un complément ou se fera rembourser le trop payé.

4)    La seule différence avec le système actuel de prélèvements mensuels ou de tiers provisionnels est que les mécanismes d’acompte seront plus complexes.

 

Le contribuable pourra demander une modulation de ces acomptes s’il considère que son taux d’imposition des revenus de l’année N diffèrera significativement de celui de l’année N-1 ou N-2. Il aura donc une nouvelle démarche à faire pour pleinement bénéficier d’une imposition « contemporaine ». Cependant, afin d’éviter que certains n’abusent de la modulation à la baisse, des sanctions financières sont prévues si elle s’avère trop forte par rapport à l’impôt finalement dû. Il faudra donc aussi que le contribuable soit capable de prévoir correctement l’impôt qu’il devra finalement finir de payer l’année suivante.

 

Une distinction sera opérée entre les revenus qui peuvent réellement être soumis à une retenue à la source (salaires, pensions…) et les autres (revenus des indépendants, fonciers…). A la place d’un unique versement mensuel ou trimestriel comme aujourd’hui, il y aura chaque mois une retenue sur chaque source de revenu pour laquelle elle est techniquement possible et un « acompte contemporain » prélevé sur le contribuable au titre de ses autres revenus.

 

A la place d’un unique versement mensuel ou trimestriel comme aujourd’hui, il y aura donc chaque mois une retenue sur chaque source de revenu pour laquelle c’est techniquement possible et un « acompte contemporain » prélevé sur le compte bancaire du contribuable au titre de ses autres revenus (bénéfices commerciaux, revenus fonciers…).

 

On peut rappeler à cet égard que 3,8 millions de ménages ont déclaré des revenus fonciers, 0,3 million des plus-values mobilières imposables, 0,4 million des revenus d’autoentrepreneur, 0,5 million des revenus agricoles, 0,9 million des revenus industriels et commerciaux professionnels et 0,9 million des revenus non commerciaux en 2014[2]. Les évolutions technologiques, avec par exemple le développement des plateformes numériques d’échanges de biens et de fourniture de services, entraîneront très probablement une forte croissance du nombre de ménages ayant des revenus industriels et commerciaux dans les prochaines années.

5)    L’exemple des autres pays n’est pas convaincant

 

Les promoteurs de la retenue à la source avancent fréquemment que la France est un des très rares pays où elle n’est pas appliquée. Si cette observation est exacte, elle est incomplète. En effet, dans les pays où l’IR est retenu à la source, l’administration fiscale communique aux tiers qui versent les revenus (entreprises, caisses de retraite…) un taux approximatif qui correspond à l’application du barème aux revenus de l’année précédente, éventuellement corrigée pour tenir compte d’éléments nouveaux dans la situation du ménage (chômage, mariage…). L’année suivante, sur la base d’une déclaration récapitulative, une régularisation permet de solder l’écart entre l’impôt finalement dû et celui retenu à la source. Cette régularisation permet aussi d’imputer les réductions et crédits d’impôts et d’intégrer les revenus comptabilisés sur une base annuelle (revenus fonciers…).

 

Les retenues prélevées à chaque source de revenu peuvent seulement être des acomptes sur l’impôt dû au titre de l’ensemble des sources de revenus du ménage. Si l’imposition de ces revenus est très simple (ménage d’une seule personne avec seulement un salaire ; barème de type « flat tax » avec une seule tranche), la régularisation peut être sans objet ; si l’imposition est complexe, parce que les revenus du ménage sont multiples et volatiles ou parce que la loi fiscale est complexe, la régularisation est inévitable et oblige à faire une déclaration récapitulative aussi compliquée que la déclaration actuelle.

 

B)   L’intérêt d’une concomitance des revenus et de l’imposition est limité

 

Un ménage dont le revenu baisse fortement entre les années N-1 et N peut avoir à payer un impôt trop lourd par rapport à ses revenus en N et doit attendre septembre N+1 pour que l’impôt tienne compte de sa nouvelle situation. Si l’IR était retenu à la source, cette baisse de revenu serait immédiatement prise en compte, ce qui est un avantage essentiel de ce mode de prélèvement pour ses défenseurs.

 

Cependant, comme l’a noté le conseil des prélèvements obligatoires (CPO) en 2012, si un tiers des contribuables voit son revenu baisser d’une année à l’autre et a donc intérêt à une retenue à la source, les deux tiers voient leur revenu augmenter et ont un intérêt opposé. C’est notamment le cas des jeunes qui prennent un premier emploi et qui préfèrent sans doute attendre un an avant de devoir payer un impôt sur leurs revenus.

 

Le Gouvernement peut certes préférer atténuer les difficultés des ménages dont le revenu diminue plutôt que celles des jeunes, mais le CPO a souligné que d’autres outils permettent également d’atteindre cet objectif : délais de paiement, dégrèvements gracieux…

 

Par ailleurs, ceux qui bénéficient de réductions et crédits d’impôts seront imposés dès janvier de l’année N sur leurs revenus de N et ne bénéficieront de ces  réductions et crédits d’impôts qu’en septembre de la même année.

 

En percevant une année plus tôt l’impôt sur des revenus qui en moyenne augmentent d’une année à l’autre, l’Etat fera un gain de trésorerie au détriment des ménages, mais relativement faible (de l’ordre de 2 Md€ si on suppose que la croissance spontanée de l’IR est de 3 % par an) au regard des recettes de l’ensemble des administrations publiques (1 166 Md€ en 2015). Il sera supérieur du fait de la double taxation probable de certains revenus en 2018 mais il pourrait être nettement inférieur si l’Etat n’arrive pas à empêcher les comportements optimisateurs associés à la non-imposition des revenus de 2017.

 

La prévision des recettes d’impôt sur le revenu sera plus difficile. Actuellement, l’impôt sur le revenu perçu par l’Etat en N+1 est prévu sur la base des revenus de N prévus au moment du dépôt du projet de loi de finances pour N+1. A l’avenir, l’impôt sur le revenu perçu en N+1 par l’Etat dépendra des revenus de N (déclarations récapitulatives) et de N+1 (retenues à la source et acomptes contemporains), selon une pondération qui risque d’être incertaine et fluctuante.

 

C)    Le coût du recouvrement de l’IR sera accru pour l’administration et de nouvelles charges pèseront sur les employeurs

 

Selon le rapport précité du CPO, le coût de gestion de l’IR (rémunérations et autres dépenses de fonctionnement) représentait 2,4 % de son produit de 2010, soit 1,2 Md€. Il est fort probable que la retenue à la source accroisse sensiblement ce coût.

 

Au-delà du coût de gestion de l’année de transition, des coûts supplémentaires sont en effet prévisibles en régime permanent puisqu’il faudra que l’administration transmette des informations sur les taux moyens d’imposition des contribuables aux collecteurs, y compris en cours d’année si leur situation change, et vérifie qu’ils prélèvent et lui restituent les bons montants. Elle devra également répondre aux demandes des contribuables de prélèvement à la source à des taux individualisés et de modulation des acomptes tout en vérifiant que ces demandes ne sont pas abusives.

 

Enfin, au-delà de ces coûts récurrents, la DGFIP devra réaliser un lourd investissement informatique pour adapter la chaîne de traitement de l’IR, notamment pour remplacer les acomptes prélevés sur les contribuables par des virements opérés par les collecteurs. Au lieu de prélever un acompte par mois ou par trimestre, elle percevra un acompte mensuel sur chaque source de revenu pour laquelle c’est possible et un autre acompte directement sur le contribuable au titre de ses autres revenus. Il n’est pas sûr que la chaîne de traitement informatique de l’IR puisse être ainsi modifiée dans les délais annoncés sans risque d’un dysfonctionnement majeur.

 

De leur côté, les collecteurs supporteront de nouvelles charges. En effet, si la transmission en temps réel des salaires aux administrations est une évolution déjà actée avec la décision de mettre en œuvre la « déclaration sociale nominative », elles devront en plus exploiter des informations confidentielles sur leurs agents et donc les protéger, modifier la chaîne de paye pour y intégrer la retenue à la source et en transférer le produit au Trésor public dans des conditions fixées par l’administration.

 

S’agissant des particuliers employeurs et des associations, ils peuvent aujourd’hui se contenter de verser à leurs employés un salaire net de cotisation et de le déclarer aux organismes de gestion des chèques emplois service universel et associatifs qui calculent les cotisations et les prélèvent sur leur compte bancaire. A l’avenir le salaire payé devra être également net de la retenue à la source au titre de l’impôt sur le revenu dû par l’employé avec un taux spécifique à chaque employé. Comme il est difficile de transformer les ménages ou les petites associations en collecteurs de l’impôt, il est vraisemblable qu’ils pourront déléguer cette fonction aux centres de gestion des chèques emplois services et associatifs et que ceux-ci prélèveront les montants sur le compte bancaire des employés (ou leur verseront eux-mêmes leur salaire net de cotisations et d’impôt). Pour les centres de gestion, le traitement sera ainsi plus compliqué et il y aura une déconnection entre le montant annoncé par l’employeur à son employé et le montant perçu par celui-ci.

 

D)   Le traitement de l’année de transition sera très complexe et source de contentieux

 

Si la retenue à la source est appliquée pour la première fois en 2018, les ménages paieront à travers elle leur impôt sur les revenus de 2018 en 2018, mais ils devraient aussi payer cette même année leur IR sur les revenus de 2017. Comme il est difficilement envisageable de les faire payer deux fois la même année, le gouvernement a décidé d’abandonner l’imposition des revenus de 2017. L’Etat y gagnera en fait des recettes supplémentaires puisque, sauf récession comme en 2009, les revenus augmentent en moyenne d’une année à l’autre.

 

Cependant, si les revenus de 2017 ne sont pas imposés, les contribuables qui le peuvent auront intérêt à réaliser cette année-là des revenus exceptionnels qui ne seront jamais imposés : plus-values de cessions, dividendes, primes et indemnités… Le dispositif envisagé pour résoudre ce problème est particulièrement complexe.

 

En pratique, les contribuables établiront en 2018 une déclaration de leurs revenus de 2017, comme d’habitude. Sur cette base, l’administration calculera deux impôts : un impôt sur l’ensemble des revenus de 2017 et un impôt sur les « revenus non exceptionnels ». Ce dernier sera déduit de l’impôt dû sur l’ensemble des revenus sous la forme d’un « crédit d’impôt de modernisation du recouvrement de l’IR ».

 

Le projet de loi prévoit que les revenus non exceptionnels comprennent les traitements, salaires et revenus de remplacement, les revenus des indépendants et les revenus fonciers, nets des charges déductibles, à l’exception des revenus exceptionnels dont il donne une liste.

 

Sur cette liste figurent notamment, s’agissant des salaires, « les gratifications surérogatoires » et « tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement », ce qui promet bien des contentieux. Quand une prime est-elle surérogatoire[3]  et doit donc être taxée deux fois en 2018 ?

 

S’agissant des dirigeants d’entreprise, le salaire de 2017 ouvrant droit au crédit d’impôt ne peut pas être supérieur au plus élevé de ceux de 2014, 2015 ou 2016, comme s’il était anormal que les salaires des dirigeants augment en 2017.

 

Les propriétaires fonciers ayant intérêt à ne pas faire de travaux d’entretien en 2017, un mécanisme est prévu pour les inciter à ne pas les reporter, mais sa rédaction est très difficilement compréhensible.

 

Le projet de loi comprend enfin une « clause générale anti-optimisation » qui donne à l’administration des pouvoirs particuliers de contrôle. Malgré cette clause, il est probable que certains revenus seront abusivement inclus dans le champ du crédit d’impôt, donc non taxés, alors que certains contribuables seront taxés deux fois en 2018, sur leurs revenus de 2018 et certains de ceux de 2017, notamment sur les primes que les services fiscaux considéreront comme « surérogatoire ».

 

 

[1] Les taux de CSG diffèrent selon la nature des revenus (salaires, pensions…).

[2] Statistiques fiscales de la direction générale des finances publiques.

[3] Définition du Larousse pour « surérogatoire » : Qui s'ajoute à quelque chose sans nécessité ; superflu, superfétatoire : Précautions surérogatoires.